Компенсация расходов на аренду жилья иностранному сотруднику: налоговые риски и расходы работодателя

Анна Кеменова, менеджер,
Департамент
налогового и юридического
консультирования
АО «Мазар»

Диана Марфицына, старший консультант,
Департамент
налогового и юридического
консультирования
АО «Мазар»

Привлекая иностранных специалистов, российские компании-работодатели сталкиваются с практическими сложностями при определении налоговых последствий выплаты различных элементов компенсационного пакета, в частности, компенсации расходов по найму жилья.

В статье рассмотрены вопросы принятия указанных расходов к вычету для целей налога на прибыль, необходимости удержания налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и уплаты страховых взносов, а также даны практические рекомендации по структурированию компенсационного пакета иностранного сотрудника.

Налог на прибыль

Расходы на оплату труда могут быть учтены при расчете налоговой базы в целях налога на прибыль организаций при выполнении условий, предусмотренных ст. 252 НК РФ: они должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода.

Расходы налогоплательщика на оплату труда входят в группу расходов, связанных с производством и реализацией (п. 2 ст. 253 НК РФ). В расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми и (или) коллективными договорами (абз. 1 ст. 255 НК РФ).

То есть, если на сумму компенсации расходов на аренду жилья увеличен оклад работника, установленный в трудовом договоре, сумма указанной компенсации должна включаться в состав расходов на оплату труда и приниматься к вычету для целей налогообложения прибыли.

Действующее законодательство (п. 25 ст. 255 НК РФ) допускает включение в состав расходов на оплату труда других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. Таким образом, НК РФ содержит открытый перечень расходов, которые могут быть учтены как расходы на оплату труда. Более того, перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Таким образом, можно сделать вывод о том, что если трудовым договором с работником предусмотрено, что работодатель обязуется компенсировать расходы работника по найму жилья, то компания-работодатель вправе принять такие расходы к вычету при расчете налога на прибыль.

Однако на практике все не так просто: Минфин России, налоговые органы и суды не выработали единую позицию относительно размера и порядка учета расходов на аренду жилья для иностранных сотрудников для целей налогообложения прибыли.

Позиция Минфина России и налоговых органов

Согласно позиции Минфина России и Федеральной налоговой службы России (далее — ФНС России), изложенной в ряде писем (письма Минфина России от 19.03.2013 N 03-03-06/1/8392, от 30.09.2013 N 03-03-06/1/40369, от 22.10.2013 N 03-04-06/44206, Письмо ФНС России от 12.01.2009 N ВЕ-22-3/6), если оплата жилья для проживания работников предусмотрена в трудовом или коллективном договоре и оговорен ее конкретный размер, то подобная выплата может рассматриваться как составная часть заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме. При этом в соответствии со ст. 131 Трудового Кодекса Российской Федерации (далее — ТК РФ) доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы. Таким образом, по мнению Минфина России и ФНС России, расходы на предоставление жилья сотрудникам могут быть признаны в пределах указанного ограничения, то есть в размере, не превышающем 20% от начисленной месячной заработной платы.

Однако существуют и более ранние разъяснения Минфина России (письмо Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/2/72), из которых следует, что затраты на оплату жилья сотрудников, предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами, могут быть включены в состав расходов в полном объеме.

Кроме того, в некоторых письмах Минфина России (письма Минфина России от 14.11.2016 N 03-03-06/1/66710, от 30.09.2013 N 03-03-06/1/40369) указано, что расходы на оплату жилья (компенсацию затрат на его оплату) нельзя учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Судебная практика

Основная часть споров, связанных с расходами на аренду жилья для иностранных сотрудников, касается величины расходов, которая может быть учтена для целей налога на прибыль: в пределах 20% от начисленной суммы заработной платы или в полном объеме.

Как правило, при разрешении вопросов по учету расходов на оплату аренды жилья иностранным сотрудникам судебные органы выносят решения в пользу налогоплательщиков, если предоставление жилья предусмотрено трудовым договором, и признают, что такие расходы можно учесть для целей налога на прибыль в полном объеме.

В частности, АС Московского округа отклонил довод налогового органа, что расходы на аренду квартир для иностранных сотрудников могут быть учтены в пределах 20% от начисленной заработной платы, и постановил, что такие расходы могут быть учтены налогоплательщиком в полном объеме на основании п. 25 ст. 255 НК РФ или пп. 49 п.1 ст. 264 НК РФ как иные расходы, понесенные для обеспечения деятельности организации (Постановлении АС Московского округа от 01.10.2015 N Ф05-11410/2015 по делу N А40-6591/15).

К аналогичному выводу пришел ФАС Московского округа: расходы на аренду квартир для иностранных сотрудников налогоплательщик вправе учесть в полном объеме на основании п. 4 ст. 255 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 29.07.2011 N-КА-А40/7917–11). Суд руководствовался тем, что работодатель обязан обеспечивать иностранного работника жильем на период его пребывания в РФ.

Более того, ФАС Центрального округа в постановлении от 29.09.2010 N А23-5464/2009А-14-233 прямо указал, что правила, установленные ст. 131 ТК РФ, не распространяются на налоговые правоотношения. Суд также отметил, что согласно п. 25 ст. 255 НК РФ перечень расходов на оплату труда является открытым, в связи с чем затраты на аренду жилья для работника работодатель вправе полностью учесть в составе расходов на оплату труда.

Некоторые суды допускают учет расходов на оплату жилья сотрудникам в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. ФАС Московского округа решил, что налогоплательщик правомерно включил данные затраты в состав расходов, предусмотренных пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 30.07.2010 N-КА-А41/8336–10), так как затраты являются экономически оправданными и связаны с производственной деятельностью организации.

Таким образом, на сегодняшний день единообразный подход к вопросу о возможности вычета расходов на аренду жилья для иностранного работника для целей налога на прибыль отсутствует. В этой связи мы рекомендуем обратить особое внимание на экономическое обоснование и документальное подтверждение таких расходов, поскольку налогоплательщик имеет шанс отстоять в суде экономическую обоснованность таких расходов при наличии подтверждающих документов, и, соответственно, свое право на учет таких расходов в полном размере.

В частности, мы полагаем, что в трудовых договорах и (или) коллективном договоре, а также локальных положениях об оплате труда целесообразно указать, что расходы на предоставление жилья иностранному сотруднику направлены на обеспечение производственного процесса в связи с необходимостью присутствия на рабочем месте сотрудников, не имеющих собственного жилья в месте нахождения компании. Именно такие аргументы приводят суды в поддержку обоснованности учета компенсаций стоимости аренды жилья в составе расходов по налогу на прибыль (Постановления ФАС Центрального округа от 29.09.2010 N А23-5464/2009А-14-233 и от 15.04.2010 по делу N А35-5556/2009).

Документами, подтверждающими расходы работодателя на аренду жилья иностранного сотрудника, могут быть:

• трудовой договор (с условием о компенсации стоимости жилья);
• договор аренды жилья;
• передаточный акт жилого помещения;
• платежные документы.

На практике получение указанных документов может быть затруднительно как для работника, так и для работодателя. В качестве решения можно предложить закрепление фиксированной суммы компенсации в трудовом договоре безотносительно фактических расходов работника. Однако такое решение также имеет недостатки: налоговые органы могут усомниться в соразмерности величины компенсации предполагаемым расходам сотрудника по найму жилья и оспорить вычет указанной компенсации полностью или частично как недостаточно экономически обоснованной.

НДФЛ

Привлекая иностранного специалиста, приглашающая сторона обязана предоставить ему гарантии материального, медицинского и жилищного обеспечения на период его пребывания в Российской Федерации (П. 5 ст. 16 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации»). В частности, принимающая сторона принимает на себя обязательства по жилищному обеспечению приглашающей стороной иностранного гражданина на период его пребывания в РФ в соответствии с социальной нормой площади жилья, установленной органом государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации Пп. «г» п. 3 Положения о предоставлении гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания на территории РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.03.2003 N 167.

В целях НДФЛ объектом налогообложения признается доход, который получен физическим лицом (абз. 1 ст. 209 НК РФ). При этом доходом признается экономическая выгода как в денежной, так и в натуральной форме (ст. 41 НК РФ). НК РФ устанавливает перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ. К таким доходам, в частности, относятся все виды установленных законодательством компенсационных выплат, связанных с бесплатным предоставлением жилых помещений (абз. 3 п. 3 ст. 217 НК РФ).

Однако действующее законодательство не содержит однозначного требования о предоставлении российскими работодателями иностранным работникам жилья без оплаты.

Позиция Минфина России и налоговых органов

Минфин России разъяснил, что оплата стоимости проживания (аренды квартиры) сотрудникам признается их доходом в натуральной форме и облагается НДФЛ (Письма Минфина России от 14.11.2016 N 03-03-06/1/66710, от 17.07.2015 N 03-08-05/41253 (п. 2), от 13.08.2014 N 03-04-06/40543, от 30.09.2013 N 03-03-06/1/40369, от 26.08.2013 N 03-04-06/34883, от 17.01.2011 N 03-04-06/6–1). При этом Минфин России не рассматривает вопрос, в чьих интересах сотрудникам предоставляется жилье, работника или работодателя.

Согласно позиции Минфина России, гарантия жилищного обеспечения иностранному гражданину на период его пребывания в РФ приглашающей стороной, предусмотренная п. 5 ст. 16 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» и соответствующими подзаконными актами, не предполагает, что такое обеспечение должно иметь безвозмездный характер (Письмо Минфина России от 18.05.2012 N 03-03-06/1/255).

ФНС России также отмечает в своих разъяснениях, что оплата за сотрудника стоимости жилья является его доходом в натуральной форме (Письма Минфина России от 05.08.2014 N 03-04-06/38542, от 17.01.2011 N 03-04-06/6–1, от 31.12.2008 N 03-04-06-01/396 (п. 1), от 03.06.2008 N 03-04-06-01/149 и от 28.05.2008 N 03-04-06-01/142, Письмо УФНС России по г. Москве от 21.05.2008 N 21–11/048965), соответственно, с такой оплаты необходимо удерживать НДФЛ.

Судебная практика

Президиум Верховного Суда Российской Федерации (далее — ВС РФ) указал, что получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) и имущественных прав не облагается НДФЛ, если предоставление таких благ обусловлено, в первую очередь, интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд гражданина (п. 3 Обзора практики от 21.10.2015 г.). Так, при решении вопроса о возникновении дохода в натуральной форме необходимо учитывать направленность затрат по оплате за физическое лицо соответствующих товаров (работ, услуг) на удовлетворение личных потребностей физического лица, либо на достижение целей, преследуемых работодателем, для обеспечения необходимых условий труда, повышения эффективности выполнения трудовой функции.

Президиум ВС РФ заключил, что то обстоятельство, что в результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются личные потребности физического лица, не является достаточным для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого НДФЛ.

Если затраты работодателя на аренду жилья для работника произведены прежде всего в интересах самого работодателя, а не с целью преимущественного удовлетворения личных нужд сотрудника, то, по мнению Президиума ВС РФ, такие затраты работодателя не являются доходом работника, полученным в натуральной форме, и, соответственно, не облагаются НДФЛ.

Существует судебная практика, согласно которой оплата жилья для сотрудников не включается в налоговую базу по НДФЛ, если такая оплата является обязанностью организации по трудовому договору и связана с выполнением сотрудниками своих трудовых обязанностей (например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.01.2013 N Ф03-5923/2012 по делу N А51-4990/2012, Постановление ФАС Уральского округа от 08.06.2012 N Ф09-3304/12 по делу N А07-9065/2011 и др.).

Суды также поддерживают позицию, согласно которой работодатель обязан обеспечить иностранного работника жильем на период его пребывания в Российской Федерации. Подобный вывод сделан, в частности, в Постановлениях ФАС МО от 29.07.2011 N-КА-А40/7917–11, ФАС ПО от 15.05.2009 N А65-6772/2008, ФАС ЦО от 11.12.2007 N А48-717/07–2 (Определением ВАС РФ от 23.04.2008 N 4623/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС МО от 21.08.2008 N-КА-А40/7732–08, ФАС УО в Постановлении от 08.06.2012 N Ф09-3304/12).

Учитывая изложенное выше, в случае, если российская компания-налогоплательщик принимает решение о неудержании НДФЛ в отношении компенсации расходов на аренду жилья иностранному работнику, целесообразно обеспечить документальное подтверждение того, что указанные расходы направлены не на удовлетворение личных интересов работника, а осуществляются прежде всего в интересах работодателя. Кроме того, такие расходы целесообразно нести в разумном объеме, свидетельствующем об отсутствии направленности на удовлетворение личных интересов работника (о чем, например, может свидетельствовать наличие в арендуемом помещении предметов роскоши и антиквариата).

Однако если на сумму компенсации расходов на аренду жилья увеличен оклад работника, установленный в трудовом договоре, то НДФЛ должен быть удержан исходя из такой увеличенной суммы оклада иностранного работника.

Страховые взносы

С 1 января 2017 года вопросы исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование, а также на страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (далее — страховые взносы) регулируются положениями главы 34 «Страховые взносы» раздела XI «Страховые взносы в Российской Федерации» НК РФ. При этом основным нормативным правовым актом, который регулирует порядок исчисления и уплаты взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, по-прежнему остается Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».

Исчисление и уплата страховых взносов может осуществляться в разном порядке в зависимости от статуса иностранных работников. В Федеральном законе от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» (далее — Закон N 115-ФЗ) выделены следующие категории иностранных граждан: временно пребывающий в РФ, временно проживающий в РФ, постоянно проживающий в РФ, высококвалифицированный специалист и лицо, получившее временное убежище в РФ.

Наличие или отсутствие обязанности по исчислению и уплате страховых взносов за иностранных сотрудников, а также размер и виды подлежащих уплате страховых взносов, должны определяться с учетом конкретных обстоятельств, в том числе статуса иностранного работника.

П. 1 ст. 420 НК РФ закрепляет, что объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений.

Освобождены от обложения страховыми взносами компенсации, которые установлены законодательством РФ и связаны, в частности, с переездом на работу в другую местность (пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ).

До 1 января 2017 года аналогичные положения были закреплены в Федеральном законе от 24.07.2009 N 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон о страховых взносах).

Расходы, которые обязан возмещать работодатель в связи с переездом работника, указаны в ст. 169 ТК РФ, согласно которой работодатель обязан возместить расходы по обустройству на новом месте жительства. Ни ТК РФ, ни иные нормативные акты не содержат разъяснений в отношении того, что включают в себя расходы по обустройству на новом месте жительства. То есть, затраты по предоставлению жилья иностранным сотрудникам в составе возмещаемых по закону расходов прямо не поименованы.

Минздравсоцразвития России разъяснил, что расходы по найму жилья для сотрудника, переехавшего в другой город для работы в филиале организации, не попадают под понятие компенсации и являются объектом для начисления страховых взносов (письмо Минздравсоцразвития России от 05.08.2010 N 2519–19 (п. 3)).

Однако существует противоположная точка зрения, которой придерживается ВС РФ (Определение Верховного Суда РФ от 16.09.2015 N 304-КГ15-5008): компенсация рассматриваемых расходов подпадает под действие пп. «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах, то есть является компенсацией, и, соответственно, не подлежит включению в базу, облагаемую страховыми взносами. Кроме того, в некоторых судебных решениях подчеркивается, что установленные на основании локального акта выплаты по компенсации расходов на наем жилья при переезде в другую местность носят социальный характер, не являются стимулирующими, не зависят от квалификации работника, сложности, качества, количества, условий выполняемой работы, и что, соответственно, такие выплаты произведены не в рамках трудовых отношений. Например, постановление ФАС Уральского округа от 01.04.2014 N Ф09-1087/14 (Определением ВС РФ от 27.08.2014 по делу N 309-ЭС14-82 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ). Учитывая, что с 1 января 2017 года НК РФ содержит положения, аналогичные положениям Закона о страховых взносах, указанный подход ВС не утрачивает своей актуальности.

Таким образом, на сегодняшний день единообразный подход к вопросу о необходимости начисления социальных взносов в отношении компенсации расходов на аренду жилья для иностранного работника для целей налога на прибыль отсутствует. Если работодатель примет решение не начислять страховые взносы на сумму указанной компенсации, ему следует быть готовым отстаивать свою позицию в суде.

Если на сумму компенсации расходов на аренду жилья увеличен оклад работника, установленный в трудовом договоре, то вся увеличенная сумма оклада должна облагаться страховыми взносами.

***

Таким образом, при привлечении в штат иностранного работника российской компании-налогоплательщику предстоит выбрать, каким способом будет производиться компенсация расходов на оплату жилья. Возможны следующие варианты:

1) увеличение оклада работника, установленного в трудовом договоре, на сумму, эквивалентную стоимости аренды жилья;

2) включение в трудовой договор с работником условия о компенсации расходов на аренду жилья.

В первом случае компании смогут беспрепятственно вычитать расходы на аренду жилья, включая их в состав расходов на оплату труда при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, однако в отношении таких выплат у работодателя возникнет дополнительная обязанность по удержанию НДФЛ и уплате страховых взносов (если они применимы).

Преимущество второго варианта заключается в том, что с суммы такой компенсации компания не должна уплачивать НДФЛ и страховые взносы (если они применимы). Сумму расходов на выплату компенсаций во втором случае компания также сможет учесть для целей налога на прибыль. Однако во избежание споров с налоговыми органами компании необходимо обеспечить достаточное документальное подтверждение того обстоятельства, что жилье предоставляется не в личных интересах работника, а в интересах работодателя и соответствующие расходы были фактически понесены.

Анна Кеменова, менеджер,
Диана Марфицына, старший консультант
Департамент налогового и юридического консультирования АО «Мазар»

Комментарии