Гульназ Мюттер: «Возмещаем НДС при создании объектов инфраструктуры для малоэтажной застройки»

Гульназ Мюттер, 
Старший юрист Бюро присяжных поверенных «Фрейтак и Сыновья» (Москва)

 В процессе строительства коттеджного поселка перед застройщиком неминуемо встает вопрос о последующей судьбе созданных им объектов инженерной инфраструктуры. Нередко застройщик принимает решение о передаче сетей в муниципальную собственность. Основанием такой передачи может являться, в частности, заключенное между застройщиком и муниципалитетом соглашение.

Попытки принять к вычету налог на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), связанным со строительством инженерных сетей, вызывают претензии со стороны проверяющих.

Основных доводов у налоговой инспекции два.

Во-первых, наличие заключенного между застройщиком и органами государственной власти и (или) местного самоуправления соглашения, содержащего положения о возможности (обязанности) застройщика безвозмездно передать муниципалам или региональным органам объекты инфраструктуры после завершения их строительства.

Во-вторых, квалификация инспекцией инженерных сетей как составной части жилых домов и, как следствие, вывод об использовании их в деятельности, освобожденной налогом на добавленную стоимость (реализация жилых домов в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ является операцией, освобождаемой от обложения НДС).

Рассмотрим подробнее оба основания.

Наличие соглашения о безвозмездной передаче сетей муниципалитету (региональным органам власти)

По мнению налоговых органов, соглашения между застройщиком и органами государственной власти и (или) местного самоуправления о возможности передачи последним объектов инфраструктуры препятствуют предъявлению к вычету сумм налога на добавленную стоимость в отношении работ по договору подряда в силу системного толкования подпункта 2 пункта 2 статьи 146 НК РФ и пункта 2 статьи 171 НК РФ. При этом для инспекции ключевое значение имеет само по себе наличие такого соглашения и потенциальная возможность, а не факт реальной передачи объектов инженерной инфраструктуры.

Статья 146 НК РФ устанавливает, что не признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных станций и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению). Исходя из положений пункта 2 статьи 171 НК РФ возможность принять суммы налога к вычету обусловлена приобретением товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

По нашему мнению, вывод о необлагаемом налогом на добавленную стоимость характере операции по безвозмездной передаче можно будет сделать только в момент завершения строительства и передачи соответствующих объектов органам местного самоуправления (специализированным организациям). До этого момента выводы налогового органа об отсутствии у налогоплательщика права на возмещение налога на добавленную стоимость, основанные на предположении о возможном осуществлении обществом в будущем операций, не подлежащих налогообложению, являются необоснованными.

В случае возникновения споров с проверяющими по данному основанию, мы рекомендуем изучить со всей тщательностью условия самого соглашения с муниципалитетом (региональным органом власти). Обратить внимание следует на формулировку условия о передаче — является ли это обязанностью или правом застройщика; носит ли передача объектов инфраструктуры в государственную или муниципальную собственность вероятностный характер и предусмотрены ли для муниципалитета/области встречные обязательства, являющиеся непременным условием передачи.

Отметим, что даже наличие в соглашениях с органами государственной власти и местного самоуправления условий о передаче объектов инфраструктуры не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов по НДС, поскольку в соответствие с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению если товары, работы, услуги, объекты основных средств начинают использоваться в деятельности, не облагаемой НДС (освобожденной от налогообложения). Таким образом, даже если налогоплательщик и осуществит в будущем безвозмездную передачу объектов инфраструктуры органам местного самоуправления, заявленный ранее к вычету НДС согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ будет подлежать восстановлению и уплате в бюджет. В этой связи, можно утверждать, что фискальные интересы бюджета не будут нарушены.

Далее, если соглашением предусмотрены встречные обязательства, то встает вопрос о том, можно ли вообще такую передачу сетей считать безвозмездной.

В соответствии с пунктом 2 статьи 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Исходя из указанного понятия безвозмездности, возмездное получение имущества сопряжено с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

В соответствии со статьей 423 ГК РФ договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным.

Принимая во внимание вышеизложенные обстоятельства, и при наличии у стороны по соглашению (у муниципалитета или регионального органа власти) встречных обязательств, передача объектов инфраструктуры не может быть квалифицирована как совершаемая на безвозмездной основе.

Помимо этого, следует уточнить — установлены ли таким соглашением конкретный перечень объектов и сроки их передачи или же оно является рамочным.

В качестве дополнительного аргумента в пользу довода о возможности использования застройщиком сетей в деятельности облагаемой НДС, можно также направить коммерческие предложения о продаже или аренде объектов инфраструктуры в адрес специализированных организаций.

Судебная практика по доводу о наличии соглашения с муниципалитетом/региональными органами государственной власти

Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 16.04.2015 N 10АП-19427/2014 по делу N А41-64184/14; Постановление Арбитражного суда Московского округа от 19.03.2015 N Ф05-1996/2015 по делу N А41-33643/14; Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.01.2010 по делу N А72-12585/2009; Постановление ФАС Уральского округа от 28 сентября 2012 г. N Ф09-8045/12 по делу № А07-23140/2011; Постановление от 5 июля 2013 г. N Ф09-6641/13 по делу А71-12347/2012 ФАС Уральского округа; Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 марта 2013 г. N 18АП-1205/2013 по делу А07-22548/2011; Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 16.04.2015 N 10АП-19427/2014 по делу N А41-64184/14; Постановление Арбитражного суда Московского округа от 19 марта 2015 года по делу N А41-33643/14.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 28 сентября 2012 г. N Ф09-8045/12 по делу № А07-23140/2011 суд указал, что «в силу подписанного между обществом и Администрацией ГО г. Уфа договора от 27.05.2010 N 1257-С, последняя предоставляет заказчику-застройщику право развития территории с целью строительства административно-жилого комплекса, а заказчик-застройщик в соответствии с техническими условиями обязуется построить и передать в собственность городского округа г. Уфа в установленном порядке инженерные сети и сооружения.

Вместе с тем доказательства, подтверждающие передачу инженерных коммуникаций в муниципальную собственность, отсутствуют.

При таких обстоятельствах апелляционный суд обоснованно указал, что общество выполнило все условия для применения налоговых вычетов по НДС, установленных Кодексом.».

В Постановлении от 5 июля 2013 г. N Ф09-6641/13 по делу А71-12347/2012 ФАС Уральского округа пришел к следующему выводу: «По смыслу положений ст. 171, 172 Кодекса право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам) не ставится в зависимость от использования данных товаров либо результатов работ (услуг) для осуществления налогооблагаемой деятельности в периоде их приобретения, равно как и от начала использования товаров либо результатов работ (услуг) в такой деятельности.

Соответственно определяющим моментом в данном случае служит назначение приобретенных товаров (работ, услуг) и потенциальная возможность их использования в облагаемой НДС деятельности…

Действительно, из договора аренды земельного участка от 03.02.2007 N 18-18-01/008/2007–093 следует намерение налогоплательщика передать построенные им объекты инженерной инфраструктуры в муниципальную собственность.

Однако решение вопроса о возможности принятия налогоплательщиком к вычетам сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), не может быть обусловлено намерениями и планами налогоплательщика об использовании товаров или результатов работ (услуг) в облагаемой либо необлагаемой НДС деятельности; право на применение налоговых вычетов должно определяться объективными, а не субъективными критериями.

Соответственно, налогоплательщик по факту несения затрат на строительство тепловых сетей вправе был отнести НДС, уплаченный подрядчикам, в период совершения соответствующих хозяйственных операций, а в случае передачи объекта в муниципальную собственность восстановить указанные сумм налога на основании п.п. 2 п. 3 ст. 170 Кодекса.».

В Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 марта 2013 г. N 18АП-1205/2013 по делу А07-22548/2011 суд указал: «до момента передачи обществом построенных им за свой счет, как инвестора, инженерных сетей органам государственной власти или местного самоуправления налогоплательщик вправе заявить вычет по затратам на строительство этих коммуникаций.».

В Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 16.04.2015 N 10АП-19427/2014 по делу N А41-64184/14 суд пришел к выводу о том, что «объекта обложения налогом на добавленную стоимость при передаче инженерных сетей и внешних коммуникаций… не возникает только в том случае, если инвестором будет получено решение органов государственной власти или органов местного самоуправления о передаче таких объектов специализированным организациям, осуществляющим их использование или эксплуатацию по назначению….

Между тем, в рассматриваемом споре указанные условия отсутствовали (объекты не созданы, властные решения о передаче конкретного имущества не приняты), доводы налогового органа в указанной части являются необоснованными и не соответствующими действующему законодательству.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что оспариваемые решения в части уменьшения суммы налога на добавленную стоимость, заявленного к возмещению, не соответствует нормам налогового законодательства, нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.».

Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 19 марта 2015 года по делу N А41-33643/14.

Реализация жилых домов, как операция, включающая реализацию объектов инфраструктуры

По мнению налоговых органов, застройщик, осуществляя в рамках своей деятельности возведение единого комплекса, включающего в себя коттеджный поселок, таунхаусы, а также инженерно-техническую и транспортную инфраструктуру, неправомерно заявляет к вычету суммы налога на добавленную стоимость, поскольку инженерные коммуникации составляют неотъемлемую часть жилых объектов. При этом, реализация жилых домов в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ является операцией, освобождаемой от обложения НДС.

Налоговые органы указывают, что услуги и работы по строительству инфраструктуры необходимы застройщику в целях реализации жилых домов, то есть для операций, освобождаемых от обложения налогом на добавленную стоимость. Между тем, этот довод налогового органа, по нашему мнению, нельзя признать состоятельным, поскольку наличие или отсутствие инфраструктуры влияет только на привлекательность жилого дома для покупателя. Однако сами работы по строительству инженерных сетей и инфраструктуры не участвуют в создании и реализации самих жилых домов, инженерная инфраструктура является самостоятельным объектом гражданского оборота и не следует судьбе жилого дома. При приобретении жилого дома покупатели не приобретают права собственности на объекты инженерно-транспортной инфраструктуры, расположенные на территории общего пользования.

Налоговая инспекция ссылается на то, что соответствующие суммы НДС, предъявленные поставщиком за выполнение работ по строительству инженерных сетей и инфраструктуры, должны учитываться в стоимости жилых домов.

Пытаясь обосновать данный довод, налоговые органы могут ссылаться на договоры купли-продажи жилого дома, заключаемые между застройщиком и физическими лицами — покупателями и содержащие технические параметры дома.

Здесь, во-первых, необходимо сразу обратить внимание на то, что приобретая жилой дом, покупатели не приобретают право собственности на внутрипоселковые объекты инфраструктуры, а имеют только право доступа и подключения к ним.

Во-вторых, налогоплательщик должен иметь ввиду, что если налоговый орган запрашивает расчет себестоимости на каждый дом, то впоследствии будет использовать его для подтверждения своего довода о том, что объекты инфраструктуры включаются в себестоимость жилого дома, а значит оплачиваются покупателем и относятся непосредственно к операции по реализации жилого дома.

Предвосхищая такую позицию проверяющих, застройщик сам может представить доказательства того, что стоимость внутриплощадочных (внутрипоселковых) инженерных объектов в стоимость жилого дома не входит. Таким документом может быть справка-расчет себестоимости, сформированная по данным налогового учета, с приложением карточек налогового учета.

В-третьих, в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013–94, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 г. N 359, в состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, а именно: отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя в самом здании), внутренняя сеть водопровода, газопровода и канализации со всеми устройствами, внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей цельной арматурой, внутренние телефонные и сигнализационные сети, вентиляционные устройства общесанитарного назначения; подъемники и лифты.

Водопроводные, газопроводные и теплопроводные устройства, а также устройства канализации, включают в состав зданий, начиная от вводного вентиля или тройника у зданий или от ближайшего смотрового колодца, в зависимости от места присоединения подводящего трубопровода.

Проводку электрического освещения и внутренние телефонные и сигнализационные сети включают в состав зданий, начиная от вводного ящика или кабельных концевых муфт (включая ящик и муфты) или проходных втулок (включая сами втулки).

К сооружениям относятся законченные функциональные устройства для передачи энергии и информации, такие как линии электропередачи, теплоцентрали, трубопроводы различного назначения, радиорелейные линии, кабельные линии связи, специализированные сооружения систем связи, а также ряд аналогичных объектов со всеми сопутствующими комплексами инженерных сооружений.

Таким образом, расходы застройщика, связанные с прокладкой наружных (внутрипоселковых) сетей, не относятся на увеличение первоначальной стоимости жилых домов. Объекты инженерной инфраструктуры не являются частью жилых домов и не реализуются вместе с жилыми домами.

Судебная практика по доводу о квалификации объектов инфраструктуры как части жилых домов

Постановления ФАС Московского округа от 30.11.2009 N-КА-А40/12294–09; ФАС Московского округа от 16.07.2010 N-КА-А40/7326–10 по делу N А40-96735/09-112-708; Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 апреля 2014 года № 15-АП-20502/2013.

В Постановлении ФАС Московского округа от 30 ноября 2009 г. N-КА-А40/12294–09 по делу № А40-32243/09-109-98 указано: «Решение Инспекции в части отказа в возмещении НДС мотивировано необходимостью отнесения на затраты (себестоимость) части суммы НДС, предъявленной к вычету по поставщику ООО „Техстройресурс“

По мнению Инспекции, Общество осуществляет операции, не подлежащие обложению НДС, то есть результат приобретенных работ не используется Обществом в деятельности, подлежащей обложению НДС, следовательно, организация-застройщик не вправе принять к вычету предъявленный подрядчиком НДС.

Устройство инженерных сетей и внутренней инфраструктуры поселка неотделимы от построенных на этой территории жилых домов и создаются для использования только на территории данного поселка и только для жилых домов поселка, соответственно, заявленные налоговые вычеты по указанным объектам также не могут применяться.

Отклоняя доводы налогового органа, суды обоснованно указали, что построенные в 1-ом квартале 2008 года объекты инженерной инфраструктуры не являются частью жилых домов и не реализуются вместе с жилыми домами (коттеджами), а учитываются на балансе Общества как самостоятельные объекты основных средств в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013–94, утвержденным Постановлением Госстандарта России N 359 от 26.12.1994.».

В Постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 апреля 2014 года № 15-АП-20502/2013 отмечено, «что наличие или отсутствие инфраструктуры влияет на рыночную цену жилого комплекса, однако сами работы по строительству инженерных сетей и инфраструктуры не участвуют в создании и реализации самих жилых домов

В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013–94 (ОКОФ), утвержденным постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, в состав объектов недвижимости входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, а именно: система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании); внутренняя сеть водопровода, газопровода и канализации со всеми устройствами; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой; внутренние телефонные и сигнализационные сети; вентиляционные устройства общего назначения; подъемники и лифты.

При этом водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации включают в состав зданий, начиная от вводного вентиля или тройника у зданий или от ближайшего смотрового колодца, в зависимости от места присоединения подводящего трубопровода. Проводку электрического освещения и внутренние телефонные и сигнализационные сети включают в состав зданий, начиная от вводного ящика или кабельных концевых муфт (включая ящик и муфты), или проходных втулок (включая сами втулки).»

Подробнее актуальные судебные споры, возникающие у компаний, будут рассмотрены на конференции «Корпоративное налоговое планирование» 20 октября.

.