Алексей Кафтанников, ЧТПЗ: Практика применения законодательства по ТЦО: как минимизировать налоговые риски

Уроки дела ПАО «Уралкалий» (дело № А40-29025/17-75-227)

В 2012 году ФНС России проанилизировала уведомления ПАО «Уралкалий» о контролируемых сделках за отчетный период 2012 года. По итогам служба решила провести проверку по ТЦО. Объектом проверки стали контролируемые сделки по продаже хлористого калия взаимозависимому швейцарскому трейдеру URALKALI TRADING SA (далее трейдер). Для подтверждения соответствия цен по контролируемым сделкам рыночному уровню «Уралкалий» применил метод сопоставимой рентабельности (далее МСР) с тестированием рентабельности продаж трейдера. Такой подход «Уралкалий» закрепил в документации по ТЦО и предоставил ее ФНС в рамках налоговой проверки. Налоговая служба пришла к выводу, что «Уралкалий» занизил цены на реализацию калийных удобрений на 203 млн долларов США. Таким образом компания снизила налоговые обязательства на 980 млн рублей. Для обоснования несоответствия цен контролируемой сделки рыночным ФНС использовала метод сопоставимых рыночных цен (далее МСРЦ).

В рамках применения МСР «Уралкалий» тестировал рентабельность продаж зарубежного трейдера. Ее рассчитали на основе собранных за год финансовых результатов (1,81%). Для определения рыночного уровня рентабельности компания использовала сравнительное исследование по мировым сопоставивым трейдерам (1,83-5,59%), которое составила компания из «Большоей четверки».

Для оспаривания применимости метода МСР ФНС России использовала следующие аргументы:

• из-за перепродажи трейдером товаров, в том числе в пользу взаимозависимых компаний, применение МСР невозможно;

• техника расчета рентабельности – учет ряда необоснованных затрат трейдера. Она приводит к ошибкам;

• недостаточность объема документального подтверждения финансовых показателей трейдера, использованных при расчете рентабельности по контролируемой сделке. Расчет в целом за календарный год был неправомерным;

• сопоставимость компаний в выборке;

• наличие мотива налоговой оптимизации.

По итогам налоговой проверки ФНС применила метод СРЦ. В его основе лежали котировки информационно-ценового агентства «Аргус» по стоимости калийных удобрений (котировка FOB СНГ). Эти удобрения реализуют в портах Санкт-Петербурга, Рени, Николаева, Кавказа, Вентспилса.

В обосновании правомерности использования данного источника ФНС России также отмечает следующее:

• указанные котировки не включают в себя сделки между взаимозависимыми лицами группы «Уралкалий» (то есть сделки между «Уралкалием» и трейдером, а также взаимозависимой в анализируемом периоде белорусской компанией ЗАО «БКК»);

• указанные котировки готовят в разбивке по группам продукции «калий хлористый стандартный» и «калий хлористый гранулированный». Такой подход позволяет учесть сопоставимость характеристик предмета сделки.

Почему документация по рентабельности – ненадежная защита

Хотя дело ПАО Уралкалий еще не окончено, из него уже можно сделать главный практический вывод: налоговая инспекция по контролю за ТЦО не склонна доверять методам, основанным на рентабельности. Следовательно, для нее не представляют интереса отчеты «Большой четверки» и других консультантов в том виде, в котором их готовили до сих пор.

Уполномоченный налоговый орган в сфере ТЦО старается определить цену сделки исходя из МСРЦ. При этом в качестве источников информации для построения интервала рыночных цен он использует либо внутренние сделки налогоплательщика, либо данные биржи. А для небиржевых товаров – данные ценовых агентств. Следовательно, для избежания споров с налоговым органом компаниям придется самостоятельно проверять любую сделку на соответствие МСРЦ.

Как применять МСРЦ на практике

Возникает закономерный вопрос: насколько реально применение МСРЦ на практике к небиржевым товарам и при отсутствии цен информационных агенств? Часто ответ будет отрицательным. Но давайте будем честными: нередко на рынке есть сделки с аналогичным товаром. Вопрос только в затратности и трудоемкости их поиска/подбора, а также в выборе правильных корректировок для приведения их к условиям сопоставимости. В ЧТПЗ мы используем несколько инструментов для облегчения обоснования цен с помощью МСРЦ.

Инструмент 1: Методпособие для поиска внешних сопоставимых сделок на сайтах госзакупок и электронных площадках

В приказе об определении цен при ГОЗах скрывается самая удачная пошаговая методика для подбора сопоставимых сделок в целях применения МСРЦ на электронных площадках. При этом к ТЦО она не имеет отношения.

Методика содержится в Приказе МЭРТ от 02.10.2013 N567 «Об утверждении методических рекомендаций по применению методов определения начальной (максимальной) цены контракта, цены контракта, заключаемого с единственным поставщиком (подрядчиком, исполнителем)» в приложении N 2 «Рекомендации по поиску общедоступной ценовой информации, содержащейся в реестре контрактов, заключенных заказчиками».

Несмотря на непрофильность документа, его практическую ценность для подбора аналогов для МСРЦ трудно переоценить. Данную методику стоит всем брать на вооружение.

Инструмент 2: Корректировки для приведения сделок к условиям сопоставимости

Данный инструментарий универсален. В ЧТПЗ мы применяем его и к внутренним, и к внешним сопоставимым сделкам. Компания старается находить и применять корректировки в максимальном количестве случаев.

Вот перечень наиболее часто применяемых в ЧТПЗ корректировок:

• на скидку за объем;

• на срок оплаты;

• на транспортное плечо;

• на уценку (устаревание).

Корректировка на скидку за объем

Одна из самых распространенных корректировок. Ее применяют, если на рынке есть сделки с сопоставимыми товарами, но объемы этих сделок несопоставимы с объемами по контролируемым сделкам. Например, есть данные по спотовому рынку, то есть по разовым сделкам, а построить интервал цен нужно для оптового рынка. В этом случае определяют обычный для рынка размер скидки при торговле товарами того же ассортиментного ряда. Дальше строят коридор цен для спотового рынка с корректировкой на рассчитанный размер рыночной скидки.

Пример: есть биржеые торги трубами определенной марки. Она совпадает с маркой, которая поставляется по анализируемой контролируемой сделке. Но торги спотовые, то есть небольшими партиями. Определили, что на дату совершения сделки интервал спотовых цен составил 20-25 тыс. рублей за тонну. Далее сделали запрос в информационное агентсво на предоставление справки. В ней значится, что обычная скидка за объем при одновременной закупке от 1000 до 10 тыс. тн трубной продукции составляет 15-20%. Тогда для поставки труб определенной марки при объеме от 1000 до 10 000 тн интервал цен составит от 20 х (1 - 0,2) до 25 х (1 - 0,15) = от 16 тыс. тн до 24 тыс. тн.*

*нижний интервал снижается на максимальный размер скидки, верхний – на минимальный.

Корректировка на транспортное плечо

Эту корректировку применяют также часто. Она нужна, когда базис поставки по анализируемой контролируемой сделке отличается от базисов поставки сопоставимых сделок из интервала.

Чаще всего ЧТПЗ применяет корректировку на размер ЖД тарифа для доставки до точки расчета базиса поставки. Для расчета ЖД тарифа используют данные с двух сайтов:

• «ЖД Тариф»;

• раздел «Расчет паровозной платы» на сайте ОАО «РЖД».

Корректировка на условия оплаты (аванс или отсрочка платежа)

Корректировку производят, если условия анализируемой контролируемой сделки по оплате отличаются от условий сопоставимой сделки. Приведение условий оплаты к сопоставимости осуществляют на основании того, что пользование деньгами должно быть платным. Соответственно, отсрочка в оплате по сравнению с рынком – фактически товарный кредит для поставщика по рыночным ставкам. А аванс – получение им свободных денежных средств. Следовательно, корректировку производят на размер процентов за пользование денежными средствами. Его можно взять либо на сайте ЦБ РФ, либо исходя из ставок пользования кредитом/депозитом по собственным кредитам/депозитам поставщика/покупателя.

Пример: на рынке сделки заключают с оплатой поставки день в день. Интервал рыночных цен – 20-30 тыс. руб./тн. Цена контролируемой сделки составляет 29 тыс. руб./тн. Сделку заключают в феврале 2018 года в рублях. В ней покупателю предоставляют отсрочку платежа в 180 дней. Корректировку цены нужно производить на ставку по кредиту (кредитование покупателя) за 6 месяцев. По данным с сайта ЦБ РФ средняя ставка по кредиту нефинансовым организациям сроком менее одного года составляет 9,12% годовых. Следовательно, для приведения контролируемой сделки к сопоставимости с аналогами нужно произвести корректировку на процент пользования денежными средствами. Он будет составлять 9,12% х 1/2 = 4,56. Соответственно, для приведения цены контролируемой сделки к условиям сопоставимости ее нужно умножить на коэффициент 1,0456. Таким образом, с учетом корректировки она составит 29000 х 1,0456 = 30322,40 руб./тн, что на 322,40 руб. выше рыночного интервала цен. Следовательно, цена контролируемой сделки подлежит корректировке/уменьшению на 322,40/1,0456 = 308,34 руб./тн. Таким образом, максимальный рыночный уровень цены товара в феврале 2018 года при условии отсрочки оплаты в 180 дней = 29000 - 308,34 = 28691,66 руб./тн.

Корректировка на уценку (устаревание)

Ее применяют, если продают не новый товар, а бывший в употреблении или долго лежавший на складе/в запасниках. Предполагается, что за это время он устарел или иным образом утратил свою первоначальную рыночную привлекательность. Такая корректировка на ЧТПЗ производится на основании данных из «Справочника расчетных данных для оценки и консалтинга» Яскевича Евгения Естафьевича (пользуемся наработками оценщиков по этому вопросу).

Дополнительные источники корректировок

В ЧТПЗ мы также используем оценочные методики, которые можно найти на сайте Научно-практического центра профессиональной оценки:

• «Практические методы и примеры проведения сравнительных корректировок при оценке недвижимости (купля-продажа и аренда). Прибыль предпринимателя и внешний износ. Оценка инфраструктурных объектов»;

• «Методика оценки влияния внешних износов, сервитутов и арендных договоров на стоимость объектов недвижимости»;

• «Методика определения ставок дисконтирования и коэффициентов капитализации для производства расчетов по оценке бизнеса, недвижимости, нематериальных активов, машин и оборудования».

Отдельно можно выделить корректировки по сдаче имущества в аренду: «Методика оценки величин арендных ставок объектов недвижимости с помощью затратного подхода».

Несмотря на то, что эти методики не разработаны специально для ТЦО, их применение в этой сфере допустимо (хотя и с определенными оговорками). Причина в том, что они основаны на исследовании рыночных механизмов ценообразования.

«Кейс по металлолому»: Определение цен на лом черных металлов разных марок МСРЦ через корректировки к цене информационного агентства

Дальше будет реальный пример применения МСРЦ на практике. В нем присутствует сочетание данных, полученных от информационного агентства с корректировками для приведения цен к условиям сопоставимости. В кейсе присутствует метод определения цен на лом черных металлов марок, не торгующихся на биржах и не публикуемых информационными агенствами. Также здесь есть элементы моделирования ситуации на будущее. Посмотрим, как это выглядит на практике.

Обоснование отказа от применения сравнения с внутренними ценами на сопоставимый товар

Для начала нужно было объяснить, почему в ЧТПЗ мы не применяем в качестве аналогов для сравнения внутренние цены. Дело в том, что переработчик лома – сторона контролируемой сделки – поставляет лом не только компаниям Группы ЧТПЗ, но и третьим лицам.

Пример: обоснование строится на том, что условия договоров, заключаемых ООО «Х.»** с невзаимозависимыми лицами на продажу черного лома, нельзя признать однозначно сопоставимыми. Причин несколько:

• несопоставим объем поставки (более 60% всего объема поставок осуществляется в адрес ОАО «Y.»***. Объем поставок остальным покупателям в отдельности не превышает 5% от общего объема);

• несопоставимы условия поставки (она осуществляется как автомобильным транспортом, так и ЖД, а также в разные регионы: как с выделением транспортного тарифа, так и без);

• в открытых источниках отсутствует информация, позволяющая провести корректировки. Они необходимы для приведения внутренних цен к условиям сопоставимости с контролируемой сделкой налогоплательщиков: о размерах скидок/наценок на объем поставки лома черных металлов и о стоимости его доставки автомобильным транспортом.

** - компания-переработчик

*** - компания-потребитель лома

Введение коэффициента удорожания к интервалу цен на лом марки 3А по данным информационного агентства «Металл Эксперт»

Проблема: Интервал цен информационным агентством дается по факту (по окончании месяца). Но рынок металлолома крайне волатилен, поэтому для заключения сделок нужна цена на месяц вперед. В противном случае цена контролируемой сделки будет всегда запаздывать в сравнении с рынком.

Решение: интервал на текущий месяц рассчитывают через корректировку к данным ИА «Металл Эксперт» предыдущего месяца на коэффициент удорожания/удешевления. Его рассчитывают как прогнозируемое увеличение/уменьшение средней цены черного лома марки 3А по данным ИА «Металл Эксперт» в следующем месяце по сравнению с текущим.

Пример: цену реализации устанавливают на июль 2016 года. Интервал цен на условиях CPT УрФО за июнь фактически составил min 11500 руб./тн; max 12700 руб./тн. . Прогнозная средняя цена на июль по данным «Металл Эксперт» составляет 13 тыс. руб./тн. В этом случае корректировку текущей стоимости лома марки 3А производят на коэффициент удорожания, который составляет (13000-12000)/12000=8,33%. Чтобы рассчитать интервал цен на июль, нужно интервал июня увеличить на коэффициент 1+0,0833. Интервал составил: - min = 11500 х 1,0833 = 12450 руб./тн; - max = 12700 x 1,0833 = 13750 руб./тн.

Определение цены лома других марок через корректировку от лома марки 3А

Рыночные цены на лом других марок, поставляемых ООО «Х.», можно определить путем применения корректировок по данным ценового агентства по цене лома марки 3А.

В данном случае корректировки можно рассчитать, исходя из данных по внутренним сделкам ООО «Х.» с невзаимозависимыми покупателями. Величина надбавки/скидки зависит от постоянных величин: наличие/отсутствие засора, габарит/негабарит, то есть от необходимых затрат на приведение лома определенной марки к категории 3А. Она не зависит от объема и стоимости доставки. По этой причине корректировку можно определить как величину прибавки/сбавки для каждой марки по цене лома 3А, которую предоставляет ООО «Х.» сторонним покупателям.

Пример: Для независимых покупателей скидка, предоставляемая ООО «Х.» на лом 5А по отношению к лому 3А по прайсу составляет 500 рублей. Коридор цен на лом марки 3А на июнь составит от 12 до 13 тыс. руб./тн. Значит, интервал рыночных цен для лома 5А составляет: - min = 12000 - 500 = 11500 руб./тн.; - max = 13000 - 500 = 12500 руб./тн.

Алексей Кафтанников, руководитель департамента по налогам ЧТПЗ

Практика применения законодательства по ТЦО:

1. Практика применения законодательства по ТЦО: как минимизировать налоговые риски

2. Риск признания внутригруппового займа инвестицией (вкладом в имущество): учимся на чужом опыте

3. ТЦО при доказывании/опровержении получения необоснованной налоговой выгоды
   

4. Тест контролируемых сделок компании на наличие налоговых рисков ТЦО
   

Комментарии